Viele Galerien und Kunsthandlungen rechnen ihre Kunstverkäufe seit 2014 generell zu 19 % Umsatzsteuer ab, weil man glaubt, das sei jetzt allgemeine gesetzliche Vorschrift. Sie geben allzuleicht klein bei, wenn Finanzämter mit ihrer gewichtigen Autorität pedantisch auf vermeintlich unumstößlichen Regeln beharren. Dennoch trifft die neue Umsatzsteuerregelung auf die eigentliche Aufgabe von Galerien und Kunsthandlungen nicht zu: Der Erstverkauf von Neuschöpfungen der Gegenwartskunst, die Galerien von Künstlern in Kommission gegeben werden, unterliegt m. E. weiterhin dem verminderten Mehrwertsteuersatz und sollte im Interesse von Künstler, Galerist und Käufer mit 7 % Umsatzsteuer abgerechnet werden. Dem entgegenzusetzen sind reine Handelsgeschäfte mit Kunst, bei denen der Galerist als Wiederverkäufer auftritt, die selbstverständlich mit der neuen Differenzbesteuerung oder mit 19 % Umsatzsteuer zu berechnen sind.

Näheres zur Besteuerung der Handelsgeschäfte finden Sie im Beitrag "Umsatzsteuer im Kunsthandel".

Kafkaeske Zustände

Es gibt eine interessante Dokumentation aus 2004 von Günter Ederer: „Das Märchen von der gerechten Steuer“. Wer Möglichkeiten hat sich diese anzusehen, wird verstehen, was die provokante Überschrift meint. Falls nicht, lese man einmal im Umsatzsteuergesetz die Paragraphen 12 Abs. 2 Satz 13a UStG mit Anlage 2 Nr. 53; Kunsthändler sollten insbesondere § 12 Abs. 2 Nr. 12 UStG und Nr. 13b UStG, zur Differenzbesteuerung auch § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG lesen. Wem das noch nicht genügt, um die metaphorische Anspielung in der Überschrift zu entschuldigen, kann sich zur Differenzbesteuerung das Amtshilferichtlinienumsetzungsgesetz vom 26.06.2013 BGBl 2013 I S. 1809 ansehen, oder den aktuellen Umsatzsteueranwendungserlass des BMF (Fassung vom 11. Mai 2021, PDF, über 800 Seiten …). In dem Filmbericht von Günther Ederer heißt es, daß 3/5 des Papiergewichtes für Steuersachen – weltweit (!) – alleine in Deutschland aufgewendet würden. Nach dem Abarbeiten der vorgenannten Leseliste könnte man dies leicht glauben.

Resignation scheint erwünscht

Leicht könnte man dahinkommen zu resignieren, ganz einfach 19 % abzurechnen und die Sache dabei bewenden zu lassen. Eine solche Haltung ist vielleicht die nicht nur indirekt verfolgte Absicht derer, welche diesen unüberschaubaren Ausregulierungsdurcheinander zu verantworten haben. Der gute Hirte Staat braucht eben viel Geld, versorgt er uns Schäfchen doch so liebevoll mit allen Wohltaten, derer wir so sehr bedürfen. So gerne wir dafür unsere Wolle lassen, muss dennoch immer wieder darauf hingewiesen werden:

Der Gesetzgeber hatte den verminderten Steuersatz von 7 % zur Förderung der Gegenwartskunst und anderer Kulturleistungen eingeführt. Wenn Galerien (auf den Rat willfähriger Steuerberater oder in vorauseilendem Gehorsam) einfach immer 19 % Mehrwertsteuer erheben, auch beim Verkauf von Neuschöpfungen im Rahmen eines Kommissionsvertrages, nehmen sie den Künstlern ihr Steuerprivileg und Erlösanteile, sich selbst den verdienten Anteil daran und die Werbewirkung, die ein Erstverkauf eines neuen Werkes der Gegenwartskunst mit sich bringt. Die Käufer verlieren unnötig 12 % ihres Geldes und dadurch vielleicht die Lust, Gegenwartskunst zu kaufen.

Künstler sollten ihre Werke deshalb in Kommission geben, nach den Regelungen des Handelsgesetzbuches (§ 383 ff HGB). Mit Ihrem Weisungsrecht als Kommittenten (§ 384 Abs. 1 HGB) sollten sie den Kommissionär (Galerist) verpflichten, zu 7 % Umsatzsteuer abzurechnen und der ordentlichen Abrechnung nach HGB zuzustimmen. Die Kunden sollten verlangen, daß sie für eine Neuschöpfung der Kunst nicht mehr Mehrwertsteuer bezahlen müssen, als im Gesetz für ein Originalkunstwerk der Gegenwartskunst im Erstverkauf vorgesehen ist (§12 Abs. 2 Nr 13 a UStG bzw. Nr. 13 b Unterziffer bb ) – nämlich 12 % weniger als für sonstige Handelswaren.

Lösungen

1. Nicht praktikabel: eine Pseudo-Agentur

Zunächst scheint sich die Lösung mittels dem Agenturmodell anzubieten. Bei dieser Vorgehensweise tritt die Galerie als Agentur des Künstlers auf (wie z. B. bei Agenturen zur Vermittlung darstellender Künstler auch). Wie beim echten Kommissionsgeschäft ist nicht die Galerie die Verkäuferin der Kunstwerke, sondern der Künstler selbst. Die Galerie stellt dem Käufer eine Rechnung mit 7 % USt im Namen und auf Rechnung des Künstlers aus, mit entsprechendem deutlichen Hinweis und der Anschrift und Steuernummer des Künstlers. – Diese Vorgehensweise nimmt Bezug auf den Umsatzsteueranwendungserlass des BMF. Dort werden als Agenturen typischerweise Handelsvertreter, Gebrauchtwagenhändler, Tankstellenpächter und Auktionatoren behandelt. Auf Agenturrechnungen, z. B. eines Tankstellenpächters, findet man enstprechend neben dem Namen des Pächters auch den etwa der Shell AG, in deren Namen und für deren Rechnung er handelt (die Gründe hierfür liegen nicht zuletzt auch im Verbraucherschutz). Aber kann man sich eine Rechnung eines Galeristen vorstellen, auf der steht: „Wir, Galerie G, verkaufen Ihnen hiermit das Bild im Namen und auf Rechnung des Künstlers K, der da und da wohnt und beim Finanzamt X geführt wird“? Dann könnte die Galerie G dem Kunden auch gleich sagen, daß er die Rechnung des Künstlers K direkt erhält.

Auch ist das „Agenturmodell“ recht aufwendig in der Durchführung, ohne daß dem Finanzamt ein Pfennig mehr Umsatzsteuer oder bessere Kontrollmöglichkeiten über die Geschäftsabwicklung zukäme. Vor allem aber würde der Galerist bei seinen Kunden mit den erwähnten Rechnungshinweisen alles andere als gut aussehen: Die Kunden einer Galerie wissen, wieviel Provision (nicht: Handelsaufschlag) Galerien berechnen (müssen), dennoch vertrauen sie auf deren Expertise und darauf, wirklich werthaltige Kunst von wirklichen Künstlern zu erwerben, mit denen der Galerist zusammenarbeitet. Agenturrechnungen nach dem UStAE würden auf die Kunden nur abschreckend wirken; so wird das nicht funktionieren, eine Galerie ist keine Agentur.

Zur Abrechnung mit 7 % USt siehe unter „Einwendungen der Finanzämter“ im Beitrag "Umsatzsteuer im Kunsthandel". 

2. Kommissionsgeschäft nach § 383 ff HGB

Im Prinzip ist das ordentliche Kommissionsgeschäft nach HGB sehr ähnlich dem „Agenturgeschäft“; letzteres kommt aber in den – den Gegenstand berührenden – Gesetzen begrifflich überhaupt nicht vor. Im Handelsgesetzbuch ist das Kommissionsgeschäft hingegen eindeutig und klar erklärt: Kommissionsgut, Kommissionär, Kommittent, Provision sind eindeutig definierte Begriffe, die die Argumentation gegenüber zweifelnden Finanzämtern erleichtern. Der entscheidende Unterschied ist der Satz:

Kommissionär ist, wer es gewerbsmäßig übernimmt, Waren oder Wertpapiere für Rechnung eines anderen (des Kommittenten) in eigenem Namen zu kaufen oder zu verkaufen.

§ 383 Abs. 1 HGB

Das heißt: die Galerie (Kommissionär) stellt ihre Rechnung in eigenem Namen aus, aber „für Rechnung des Künstlers“ (des Kommittenten), der auf der Rechnung, im Gegensatz zum Agenturgeschäft, nicht ausführlich erwähnt werden muss; das ist ja auch gar nicht notwendig, weil das Kunstwerk, der Gegenstand des Kommissionsgeschäftes, selbst eine Urkunde ist, die den Künstler eindeutig benennt. Ganz abgesehen davon, daß viele Kunstkäufer genau wissen, was und von welchem Urheber sie kaufen und Zertifikate oder biografische Angaben zur Verifikation verlangen. Die notwendigen Auskünfte über die Kommissionsgeschäftsbeziehung können den Finanzämtern ganz einfach durch Vorlage des Kommissionsvertrages (oder der ausgetauschten Kommissionsdokumente) nachgewiesen werden.

Wann darf der Galerist 7 % Mehrwertsteuer berechnen?

Wenn der Galerist (Unternehmer, Kommissionär) im Rahmen eines HGB-konformen Kommissionsvertrages (§§ 383 – 406 HGB) von einem Künstler (Urheber, Kommittent) ein in Kommission genommenes neuerschaffenes Werk im eigenen Namen, aber für Rechnung des Künstlers verkauft, kann und sollte der Galerist 7 % Mehrwertsteuer auf seiner Rechnung an den Käufer berechnen.

Vorausgesetzt ist dabei, daß der Künstler nicht die „Kleinunternehmerregelung“ gewählt hat, also Mehrwertsteuer erheben und Umsatzsteuer abführen kann.

Hierzu finden Sie ausführliche Hinweise im Artikel "Die Kunst und die Kleinunternehmerregelung"

Weitere Voraussetzung ist natürlich, daß der Galerist nicht den Selbsteintritt in die Kommission erklärt hat (oder de facto selbst eingetreten ist, § 405 HGB), d. h. das Kunstwerk nicht gekauft hat und damit nicht das Eigentumsrecht an dem Kunstwerk an Dritte (z. B. Endkunden) übertragen kann.

Wie mögliche Einwände des Finanzamtes zurückweisen?
1. mit den Gesetzen im HGB

Ein Galerist in einem Kommissionsgeschäft (wie vorstehend beschrieben) handelt als Kommissionär in eigenem Namen, aber auf Rechnung eines anderen, des Künstlers (§ 383 Abs. 1 HGB). Wenn er aber auf Rechnung des Künstlers handelt, muss auch dessen Umsatzsteuerpflicht mit erfüllt werden, hier zum verminderten Steuersatz von 7 %. Daß Galerist und/oder Künstler nicht im Handelsregister stehen (also z. B. keine GmbH sind), tut nichts zur Sache, das Kommissionsrecht im Handelsgesetzbuch gilt dennoch (383 Abs. 2 HGB). Der Galerist erzielt keinen Handelsgewinn, er hat nur einen Provisionsanspruch gegen den Künstler (§ 396 Abs. 1 HGB); er handelt nicht frei, sondern ist an die Weisung des Künstlers gebunden (§ 384 Abs. 1 HGB). Das verkaufte Kunstwerk gehört dem Künstler, nicht dem Galeristen; das Eigentum geht vom Künstler beim Verkauf ( … auf Rechnung des Künstlers) direkt auf den Endkunden über (BFH-Urteil vom 25.11.1986, VR 102/78, BStBl 1987 II S. 278). Der Galerist schuldet dem Künstler Rechenschaft als ein Geschäftsbesorgungsauftragsnehmer und haftet für die sorgfältige Durchführung des Geschäftes (§ 384 Abs. 3 HGB).

2. mit dem Umsatzsteuergesetz

„Die Steuer ermäßigt sich auf 7 Prozent für die folgenden Umsätze … (1., 2. …) 13.: die Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Nummer 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände(Kunstgegenstände, und zwar a) Gemälde und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, sowie Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke, b) Originalstiche, -schnitte und -steindrucke, c) Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art), wenn die Lieferungen a) vom Urheber der Gegenstände [Künstler] oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder b) von einem Unternehmer [Galerist] bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer ist, und die Gegenstände bb)von ihrem Urheber[Künstler]oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer[Galerist] geliefert wurden …“

§ 12 Abs. 2 Nr. 13 a, b, bb UStG

(Ein einigermaßen verständlicher Satz entsteht, wenn Sie nur die Fett dargestellten Wörter lesen.)

Im Kommissionsgeschäft ist der Galerist (wiewohl Unternehmer, dennoch) kein Wiederverkäufer nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, weil er die Kunstwerke (das Kommissionsgut) nach § 433 BGB definiert nicht gekauft hat. Die Kommissionseinlieferung des Künstlers an den Galeristen ist keine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG. Kaum vorstellbar, aber die Absätze 1 und 3 des Paragraphen stehen im direkten Widerspruch zueinander:

Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

§ 3 Abs. 1 UStG

Das ist klar der Fall in einem typischen Handelsgeschäft: der Galerist als Eigentümer eines Werkes, welches er z. B. von einem Künstler gekauft hat, ist der Eigentümer desselben ist und kann folglich einem Dritten, seinem Kunden, das Eigentum daran verschaffen; der dann darüber als neuer Eigentümer verfügen kann. Aber im Kommissionsgeschäft ist der Galerist nicht Eigentümer durch die bloße Kommissionseinlieferung von Kunstwerken durch den Künstler an den Galeristen, wie oben dargelegt. Dennoch heißt es im gleichen Gesetz a.a.O.:

Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär … als Abnehmer.

§ 3 Abs. 3 UStG

Hier sollen offenbar die Regelungen im Absatz 1 wie diejenigen im HGB „überschrieben“ werden. Das steht in klarem Widerspruch zueinander: der Künstler (Kommittent) verschafft dem Galeristen nicht die Verfügungsmacht über die Kunstwerke, wie sie bei der Eigentumsübertragung durch z. B. Kauf übertragen wird. Die Verfügungsmacht wie auch das Eigentum verbleiben beim Künstler, wie sich aus den Regelungen im HGB zum Weisungsrecht des Kommittenten (Künstler) und zu den Rechenschaftspflichten des Komissionärs (Galerist) ergibt wie auch aus denen im BGB zum Eigentumsübergang, bis der Kunde durch Entrichtung des Kaufpreises das Eigentum direkt vom Künstler erlangt. Dennoch erklärt § 3 Abs. 3 UStG lapidar das Gegenteil.

3. Mit dem Umsatzsteueranwendungserlass

Aus diesem Widerspruch ist ein BFH-Urteil ergangen, welches im Umsatzsteueranwendungserlass angeführt wird:

Beim Kommissionsgeschäft liegt eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsguts an den Abnehmer vor.

BFH-Urteil vom 25.11.1986, VR 102/78, BStBl 1987 II S. 278)

Dieses Urteil „repariert“ den o. g. Widerspruch im Absatz 3 des § 3 UStG, sollte man meinen. Verschiedene Steuerberater und Finanzämter erkennen in hier vorliegenden Stellungnahmen die Wirkung des Urteils dennoch nicht an; das entscheidende Wort sei der Begriff „Abnehmer“: § 3 Abs. 3 UStG ernennt den Kommissionär kurzerhand zum „Abnehmer“ und damit sei die Sache geregelt; so die Argumentation der Protagonisten in dieser höchst zweideutigen Frage.

Tout le monde genießt die Vorteile des Kommissionsgeschäftes, ausgerechnet die Künstler aber, eine wahrlich nicht einkommenstarke Berufsgruppe, sollen auf ihr Umsatzsteuerprivileg verzichten, weil im o. e. Gesetzestext eben mit der Zeit so ein sprachliches Durcheinander entsanden ist, daß keiner mehr Durchblickt? Oder weil mehrere sich widersprechende Gesetze im Widerstreit liegen und die Rechtsprechung darüber noch aussteht oder nicht anerkannt wird? Wer ist denn der darin genannte „Unternehmer, der kein Wiederverkäufer ist“? Etwa ein Bauunternehmer, der nebenbei aus Plaisier Künstler fördert? Nein; das ist der Galerist, dessen Hauptaufgabe die Förderung der Gegenwartskunst ist. Ist denn § 3 Abs. 3 UStG mehr wert, als der § 12 Abs. 13 Nr. 13 UStG? Wird denn die Wirkung des letzteren durch den erstgenannten aufgehoben? Wenn ja, durch welche gesetzliche Regelung? Ist der Buchgroßhändler ein „besserer“ Unternehmer als der Galerist, so das von ihm in Kommission gegebene Kunstwerke – Romane – durch die ganze Handelskette mit 7 % Umsatzsteuer abgerechnet werden dürfen? Muss nicht für den Galeristen, der die Ware „Neuschöpfung der Gegenwartskunst“ im Erstverkauf vermittelt, das gleiche gelten, wie für den Buchhändler, der die Ware „Buch“ verkauft? Warum sollen Kunden in der Galerie jetzt 19 % MwSt für das Kunstwerk „Gemälde aus Künstlerkommissions“ bezahlen, während der Katalog oder der „Künstlerroman aus Buchhandelskommissionen“ in derselben Galerie nur 7 % Mehrwertsteuer kostet? In welcher anderen Branche und für welche andere Ware aus dem Ausnahmekatalog gibt es das noch, daß die Ware im „Großhandel“ mit 7 % MwSt abgerechnet werden muss, während sie – ohne Verarbeitung, ohne Veränderung, ohne Mehrwertsteigerung also – im Einzelhandel für 19 % MwSt berechnet wird? Zwei unterschiedliche Umsatzsteuersätze für ein und denselben unveränderten Gegenstand?

Nur der Himmel weiß, warum der Gesetzgeber dieses widersprüchliche Miraculum bis heute nicht klar geregelt hat (irgendwie scheint er selber den Überblick verloren zu haben).

Der Umsatzsteueranwendungserlass erwähnt oder verwirft an keiner Stelle das, was in allen Beiträgen zum Thema hier als die Hauptaufgabe von Galerien und Kunsthandlungen gemeint ist: die Vermittlung von neu erschaffenen Werken der Gegenwartskunst, die der Künstler als Urheber dem Kunsthändler als Vermittler für Gegenwartskunst zum Erstverkauf in Kommsision nach HGB gibt. Für diesen Fall kann die neue Umsatzsteuerregelung ab Januar 2014 nicht zutreffen.

4. Mit logischer Argumentation

Man könnte noch vieles anführen, wenn man Logik in die Betrachtungen einfließen lassen wollte. So könnte man die Finanzämter fragen, wo denn im Kommissionsgeschäft, wie zuvor definiert, überhaupt ein Mehrwert entsteht; doch nur durch die Erschaffung des Werkes selbst, also 7 % auf den Kaufpreis, wegen der Umsatzsteuerbegünstigung des Künstlers, siehe Ausnahmekatalog. Der Galerist schlägt ja seine Provision beim Verkauf nicht auf, wie z. B. ein Immobilienmakler, der 19 % MwSt für seine Tätigkeit, ein „Mehrwert“, den Käufern abverlangen muss. Der Galerist ist in seiner Hauptfunktion Kunst- und Künstlervermittler, kein Gewerbetreibender. Ihm stehen auch Anteile an der steuerlichen Förderung der Gegenwartskunst zu, die der Gesetzgeber mit dem verminderten Mehrwertsteuersatz gewollt hat, nämlich in Form einer höheren Provision, weil der Erlös für den Künstler höher ist. Beim Verkauf zu einem höheren Preis als der vereinbarte, hat der Galerist aber dennoch keinen Mehrwert erzeugt, sondern nur eine vorherige falsche Preisvorstellung korrigiert; der Mehrertrag fließt ja vollständig dem Künstler zu (§ 387 Abs. 1 HGB), der dem Galerist im Falle der prozentualen Provisionsvereinbarung nun die höhere Provision schuldet. Der Galerist hat auch damit keinen zusätzlichen „Gewinn“ gemacht, sondern seine Provision wurde ebenfalls durch den möglichen, zuvor nicht genau absehbaren Marktpreis angehoben. Der Galerist ist zueletzt auch deshalb kein „Wiederverkäufer“ weil das gesamte unternehmerische Risiko – Bild wird zu preiswert oder gar nicht verkauft – beim Künstler, dem Kommittenten bleibt.

Folgerungen

Da KünstlerInnen auf die Vertriebsmöglichkeiten über Galerien existenziell angewiesen sind und ihnen der ebenso wichtige Umsatzsteuervorteil durch den verminderten Mehrwertsteuersatz zusteht, darf der widersprüchliche § 3 Abs. 3 UStG für Kommissionsgeschäfte zwischen Künstler und Galerie nicht zur Anwendung kommen – wie er offenbar im Buchhandel auch nicht zur Anwendung kommt. Die Rechtsprechnung muss erklären, wer der o. g. Unternehmer ist, „der kein Widerverkäufer ist“, wenn es nicht der Galerist sein soll. Sie muss sich klar vor die wirtschaftlich Schwächsten in diesem Geschäft, die KünstlerInnen, stellen und diesen wirksam jedes Recht verschaffen, welches der Gesetzgeber zur Förderung der Gegenwartskunst tatsächlich vorgesehen hat.


Das Beitragsbild zeigt ein Gemälde von Antoine Watteau.

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